| Загрузок: 356

Аннотация:

Любая компания стремится к тому, чтобы финансовые показатели ее деятельности соответствовали запланированным параметрам. Чтобы выявить отклонения, их существенность и причины применяется план-фактный анализ (ПФА), о котором и пойдет речь в статье.

JEL-классификация:

Центр финансовой ответственности (ЦФО) – это «структурное подразделение (или группа подразделений), отвечающее в соответствии с утвержденной схемой мотивации за определенные финансово-экономические показатели, зафиксированные в бюджете ЦФО, например центр затрат, центр доходов, центр расходов, центр инвестиций» .

Посредством проведения план-фактного анализа (ПФА) по центрам финансовой ответственности формируется обоснование оценки результатов деятельности самих ЦФО в части исполнения плановых показателей и повышения качества представляемой информации. Также осуществляется контроль над состоянием и изменением основных финансовых показателей в целом по компании.

Цели и задачи план-фактного анализа

План-фактный анализ – это периодическое сопоставление запланированных в бюджете показателей (составленных и утвержденных прогнозов на бюджетный период) с фактическими показателями (данными отчетов об исполнении бюджетов за истекшие периоды), оценка и анализ выявленных отклонений (в абсолютном или относительном выражениях) . При этом важным является проведение анализа выявленных отклонений по уровням существенности.

Так, по нашему мнению, основная цель ПФА заключается в выявлении факторов, повлиявших на отклонение фактических значений от плановых показателей. И исходя из поставленной цели, ПФА решает следующие задачи:

– обоснованная оценка результатов деятельности ЦФО по выполнению плановых показателей;

– формирование предложений по их корректировке;

– повышение качества аналитических материалов по анализу отклонений фактических значений от плановых показателей;

– выявление тенденций этих отклонений.

Таким образом, процесс ПФА имеет следующие этапы:

– сбор, обработка и анализ фактически полученных данных;

– выявление отклонений фактических показателей от плановых, а также причин этих отклонений;

– ранжирование отклонений по степени значимости;

– принятие решений о возможной корректировке бюджетов в допустимых пределах.

Плановые показатели, оценка отклонений

План-фактный анализ должен проводиться по окончании каждого бюджетного периода, а его результаты – учитываться в предстоящем периоде. В этой связи объективным будет его проведение по итогам квартала и года нарастающим итогом. При этом ПФА должен включать:

– анализ исполнения плановых показателей отчетного периода;

– анализ динамики фактических значений показателей отчетного периода, по сравнению с фактическими значениями показателей периода, предшествующего отчетному.

По нашему мнению, целесообразно, чтобы ПФА включал анализ выполнения плановых показателей следующих видов:

1) планово-контрольные показатели, например общая сумма доходов и расходов компании, инвестиционная программа;

2) расходы текущего периода;

3) выручка и себестоимость по основному виду деятельности;

4) выручка и себестоимость по другим видам деятельности;

5) прочие доходы и расходы.

Здесь также важно, чтобы ПФА проводился центрами финансовой ответственности по курируемым подразделениям на основе выделенных лимитов по контрагентам. Это позволит контролировать расходы по той или иной статье затрат в рамках выделенного лимита.

План-фактный анализ исполнения ЦФО выделенных лимитов должен раскрывать основные факторы, вызвавшие отклонение фактических значений от плановых показателей.

Поэтому проводить его целесообразно на основе критериев существенности отклонений. Уровни существенности отклонений закрепляют градацию степени нарушения установленных лимитов по статьям доходов и расходов ЦФО, а также по общей сумме расходов компании, которая является планово-контрольным показателем. Уровни существенности отклонений могут быть 2-х видов:

– «несущественное» – нарушение является несущественным и не требует проведения анализа;

– «существенное», «серьезное» и «грубейшее» – нарушения требуют проведения анализа.

При этом уровень существенности отклонений по статьям доходов и расходов для каждого ЦФО рассчитывается пропорционально удельному весу расходов каждого ЦФО в общих расходах компании. А предел отклонения фактического значения от планового показателя – из расчета удельного веса той или иной статьи бюджета в процентах от всех затрат компании. Если же та или иная статья затрат находится в ведении нескольких ЦФО, то уровень существенности отклонений должен быть распределен по ЦФО в зависимости от удельного веса курируемых лимитов затрат в общих расходах.

По нашему мнению, для получения достоверной информации об изменении фактических показателей над плановыми, оценку отклонений достаточно проводить с учетом абсолютных и относительных показателей.

Результаты план-фактного анализа

На наш взгляд, важно, чтобы в рамках проведения анализа исполнения плановых показателей по уровням существенности отклонений, ЦФО указывали причины отклонений фактических значений от плановых показателей с обозначением факторов, вызвавших данное отклонение. Для этого по каждому отклонению, требующему комментария в соответствии с уровнем существенности, должны быть определены вызвавшие его причины с учетом изменения объемного фактора (количество потребленных ресурсов, численность персонала, количество отремонтированных объектов и пр.) и изменения стоимостного фактора (средняя заработная плата, цена на материалы и услуги, ставка налога, себестоимость внутренних услуг).

После того, как все этапы по проведению ПФА завершены, на наш взгляд, стоит подумать о форме представления полученной информации руководству компании. По нашему мнению, информация о результатах проведения план-фактного анализа может представляться в виде пояснительной записки разработанного образца, с приложением аналитических таблиц включая комментарии по причинам выявленных отклонений за отчетный период.

Структура пояснительной записки может включать в себя следующие элементы:

1) отклонения фактических значений показателей от плановых и основные комплексные причины их вызвавшие, включая мероприятия по снижению затрат;

2) изменение методологии планирования и учета.

Аналитические таблицы должны содержать информацию следующего характера: план на отчетный период, факт за отчетный период, факт за период, предшествующий отчетному периоду.

При этом вся информация, которая формируется на основе анализа исполнения ЦФО выделенных лимитов по статьям доходов и расходов бюджета по контрагентам, должна представляться руководству в следующие сроки:

– ПФА исполнения годовых показателей бюджета – в срок, ежегодно определяемый в установленном порядке;

– ПФА исполнения квартальных показателей – до установленного числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Заключение

В заключение можно сказать, что проведение план-фактного анализа является необходимым для компании, так как оказывает влияние на ее дальнейшее развитие, ведь сравнение плановых и фактических величин дает возможность оценить вероятные отклонения в перспективе.

На наш взгляд, проведение ПФА позволяет не только концентрировать внимание на показателях, имеющих значительные отклонения плана от факта, но и выявлять причины этих отклонений. А использование уровней существенности отклонений в анализе исполнения планово-контрольных показателей и бюджетов в разрезе ЦФО позволяет:

– выявить все существенные отклонения;

– уменьшить количество существенных отклонений по исполнению бюджетов в целом по компании;

– значительно сократить количество грубейших отклонений по исполнению бюджетов ЦФО.

При этом сбор и обработка центрами финансовой ответственности информации по исполнению плановых показателей бюджета позволяет осуществлять мониторинг их текущей деятельности с учетом выделенных лимитов в целом

по компании. Это в свою очередь дает возможность анализа и контроля, требующих первоочередного внимания проблемных областей деятельности компании, а также оценки деятельности каждого ЦФО за исполнение им плановых показателей бюджета.

По нашему мнению, основой проведения ПФА может послужить разработка и внедрение методики проведения план-фактного анализа в компании, где будет регламентирован порядок и требования к проведению ПФА, а также форма его представления.

Таким образом, на наш взгляд, эффективная система бюджетирования предполагает не только постановку плановых задач по ЦФО, но и своевременный контроль, и анализ исполнения бюджетов с целью принятия эффективных управленческих решений, посредством проведения план-фактного анализа.

Издайте свою монографию в хорошем качестве всего за 15 т.р.!
В базовую стоимость входит корректура текста, ISBN, DOI, УДК, ББК, обязательные экземпляры, загрузка в РИНЦ, 10 авторских экземпляров с доставкой по России.

Москва + 7 495 648 6241

Источники:

1. Карпов А. 100% практического бюджетирования. Книга 2. Регламент системы бюджетирования. – М.: Результат и качество, 2008 г. – 472 с.
2. BaseGroup Labs. Библиотека. Глоссарий. План-фактный анализ. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www/basegroup.ru/glossary/definitions/plan_fact/.

МОСКОВСКАЯ

ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

Калининградский филиал

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учёт»

На тему: Анализ исполнения бюджета. Анализ факторов влияющих на исполнение бюджета.

Выполнил: Студентка Сафонова Ю.А

Группы БУК 2920

Проверил: Голоднова О.В.

Калининград

Введение

Сегодня эффективное управление основано на системе планирования деятельности компании и контроле исполнения разработанных бюджетов. Главный инструмент контроля - выявление отклонений фактически достигнутых показателей от запланированных.

Чтобы проанализировать исполнение бюджета и выявить отклонения фактической деятельности от запланированной, в полную бюджетную систему включаются не только плановые, но и фактические (отчетные) данные.

Контролировать бюджет можно еженедельно, ежемесячно или ежеквартально - как целесообразно в конкретной ситуации.

Для эффективности действий необходимо установить соответствующие методы контроля и убедиться в компетентности сотрудников предприятия в вопросах анализа доходов и своевременного контроля затрат, что позволит с заданной периодичностью правильно заполнять бюджетные формы.

Бюджетный контроль - это процесс сопоставления фактических результатов с бюджетными, анализ отклонений и внесение необходимых корректировок в бюджеты следующих периодов.

Теоретически после окончательного согласования бюджета бюджетные доходы должны быть получены, а бюджетные затраты - не превышены.

Конечно, эта цель скорее идеальна, чем реальна, поскольку внутренние и внешние обстоятельства могут измениться, что оказывает на бюджет предприятия определенное влияние: положительное или отрицательное. Поэтому на практике бюджеты подлежат постоянному пересмотру, в них могут вноситься поправки на заседании бюджетного комитета. Тем не менее следует стремиться к достижению поставленной цели, иначе не имеет смысла приступать к составлению бюджета.

Для того чтобы легче соблюдать бюджет, необходимо установить методы контроля:

легко применимые;

регулярные;

осуществимые на самом нижнем уровне управления.

Легко применимые методы предполагают, что текущий контроль над доходами, затратами, прибылью, движением денежных средств, состоянием активов и пассивов компании является легким и быстрым, а не трудным и отнимающим много времени. Важно также, чтобы данные были легко доступны в любое время, когда в них возникнет необходимость.

Регулярность - это неукоснительное соблюдение установленных на предприятии сроков формирования и предоставления заинтересованным лицам управленческой отчетности.

Эффективный контроль над бюджетом обычно предполагает, что процедуры начинаются на самом нижнем уровне управления компанией - т. е. непосредственно там, где получены доходы и понесены затраты.

Анализ исполнения бюджета

Основная цель анализа исполнения бюджета - получение приоритетных показателей, дающих объективную картину финансового состояния предприятия.

Для этого выработаны следующие методы анализа:

горизонтальный;

вертикальный;

сравнительный;

факторный;

маржинальный;

метод финансовых коэффициентов.

Горизонтальный (или временной) анализ предполагает сравнение показателей отчетности с аналогичными параметрами предыдущих периодов. Применяется простое сравнение статей отчетности по принципу «план-факт» и изучение причин их резких изменений, а также анализ изменения одних статей отчетности по сравнению с колебаниями других.

Вертикальный (или структурный) анализ осуществляют с целью определения удельного веса отдельных статей отчета, например, баланса, в общем итоговом показателе и последующего сравнения полученного результата с данными прошлого периода. Горизонтальный и вертикальный анализ дополняют друг друга и при составлении аналитических таблиц могут применяться одновременно.

Сравнительный (или пространственный) анализ проводят на основе показателей подобных компаний (имеются в виду конкуренты или просто компании, имеющие аналогичные схемы ведения бизнеса).

Факторный анализ предполагает изучение влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель.

Метод финансовых коэффициентов - это расчет отношений данных отчетности, определение взаимосвязи показателей и их интерпретация.

Принципы проведения анализа:

Горизонтальный (план-фактный) анализ

План-фактный анализ проводится для всех основных бюджетов, а при необходимости более тщательного изучения причин отклонений - для отдельных операционных и функциональных бюджетов. Он может проводиться и для компании в целом, и для отдельных направлений деятельности (чтобы выявить, за счет какого из них возникают отрицательные или положительные отклонения). В любом случае выбор объекта этого анализа - внутреннее дело предприятия, обоснованное поставленными его руководством целями и задачами бюджетирования.

Следует соблюдать одно из основных требований системы бюджетирования - бюджетные и фактические данные должны представляться в едином формате, иначе их сравнение окажется некорректным.

Отклонения, выявленные между этими данными за период, часто служат базой для оценки каждого центра финансовой ответственности или функциональной области (снабжение, производство, сбыт, логистика, финансы, кадры и т. п.) и принятия регулятивных решений.

Руководствуясь принципом управления по отклонениям, менеджер концентрирует внимание только на значительных отклонениях от плана и не учитывает показатели, выполняемые удовлетворительно.

Приходится мириться с существенными отклонениями, которые объясняются объективными причинами - например, падение спроса, закрытие предприятий клиентов. Однако в подобной ситуации необходимо срочно пересмотреть бюджет продаж, связанные с ним бюджеты и основной, так как исполнение неточного бюджета может оказаться пагубным. При этом, возможно, окажутся неоправданными выполнение производственных графиков и закупка капитального оборудования без поступления необходимых доходов.

Выявленные отклонения - первый шаг в оценке деятельности предприятия, позволяющий выявить области эффективности (неэффективности) всей деятельности или отдельных областей и функций предприятия.

В качестве критерия для определения важности затрат следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину чистого денежного потока в бюджете движения денежных средств. Рассмотрим пример простого анализа отклонений бюджета с учетом двух вариантов развития событий (табл. 1). Рассчитав влияние конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину чистого денежного потока, можно понять, необходима ли корректировка плана следующего периода.

Прежде чем приступать к анализу, поясните что представляется собой чистый денежный поток, почему вы анализируете именно этот показатель?

Таблица 1. Результаты контроля бюджета в рамках простого анализа отклонений
Исходные показатели для анализа	План июня 2010	Факт
		Первый вариант	Второй вариант
Объем продаж, т
Средняя цена единицы продукции, руб.
Поступление денег от потребителя, руб.
Средняя цена 1 т. сырья, руб.
Постоянные накладные затраты, руб.
Ставка прочих переменных затрат
Показатели для принятия решения
Выручка от реализации продукции, руб.
Чистый денежный поток, руб.

Первый вариант. Произошло несущественное снижение объема продаж, цен на единицу готовой продукции и увеличились цены на сырье. Однако покупатели оплатили 80,9 % отгруженной продукции, а не запланированные 80 %, что привело к снижению выручки на 1,2 % и чистого денежного потока на 1,4 %. ???????????????

Такое снижение не является существенным, и планы следующего месяца можно не корректировать.

Второй вариант. Произошло отклонение большего количества факторов - заметно уменьшилось количество проданной продукции - до 174 т, упала цена тонны продукции, возросли цена тонны сырья и накладные затраты. В результате выручка уменьшилась на 4,6 %, а чистый денежный поток- на62,8% (8271 руб. против запланированных 22 238 руб.). Естественно, планы будущего периода должны быть скорректированы. Имея программу моделирования бюджета, можно определить объем продаж следующего месяца, который позволит предприятию компенсировать существенные отклонения апреля. Путем прямого подбора нетрудно установить, что для выполнения плана по чистому денежному потоку (на уровне 22 238 руб.) и компенсации недополученных денежных средств в размере 13 967 руб. (т. е. получения денежного потока в сумме 36 205 руб.) необходимо в следующем месяце продать 201,5 т продукции вместо запланированных 182 т. К тому же дополнительно следует произвести и продать 19,5 т продукции, установив условия оплаты на уровне 90 % отгруженного, и вернуться на бюджетные позиции по всем остальным показателям, включая цены на продукцию, сырье, а также переменные и постоянные накладные затраты.

Процесс бюджетирования должен сопровождаться обратной связью. В качестве обратной связи выступают процессы контроля и анализа бюджета. Контроль бюджета включает следующие операции:

• контроль исполнения бюджета;
• выявление отклонений по статьям;
• анализ причин, вызвавших отклонения;
• разработка мероприятий по оптимизации выполнения бюджета;
• принятие необходимых управленческих решений.

Рассмотрим ключевые моменты, которые должен учитывать бюджетный контролер, работая с бюджетом.

ОТКЛОНЕНИЯ

Контроль простых и сложных по структуре бюджетов начинают с расчета отклонений (табл. 1). Отклонения имеют место всегда, поскольку бюджет — это набор плановых показателей. На данном этапе рассчитывают :

• абсолютные отклонения . Под абсолютным отклонением понимается разница между фактическим и плановым значением с соответствующим знаком по правилам формальной математики (столбцы 7, 10 табл. 1);
• относительные отклонения (столбцы 8, 11 табл. 1). Такие отклонения более информативные, выражаются в процентах к анализируемой величине. Абсолютные и относительные отклонения взаимно дополняют друг друга;
• кумулятивные отклонения . В данном случае находят разницу между кумулятивными показателями. Кумулятивный показатель представляет собой сумму, исчисленную нарастающим итогом.

Кумулятивное отклонение позволяет оценить степень выполнения плана за квартал, полугодие и возможную разницу к концу бюджетного периода (года).

Случайные колебания бюджетных показателей, имеющие место в отдельных периодах, могут привести к значительным отклонениям на коротком отрезке времени, а за бюджетный год колебания могут быть незначительными. Кумуляция позволяет компенсировать случайные отклонения и более точно выявить тренд;

• селективные отклонения . Расчет этих отклонений предполагает сравнение величин определенного временного интервала. Предполагается сравнение контролируемых величин во временном разрезе: квартал, месяц или день.

Сравнение контролируемых величин за определенный месяц текущего года с тем же месяцем предыдущего года (например, статья «Расходы на маркетинг» в январе 2016 г. и в январе 2015 г.) может быть информативнее сравнения с предыдущим месяцем рассматриваемого планового периода.

Метод расчета селективных отклонений используют, чтобы выявить и проконтролировать причины изменения бюджетных показателей, характеризующихся сезонным фактором. Иногда для расчета селективных отклонений берут не прошлый год, а другой базовый период (например, первый год, когда велось бюджетирование, докризисный или посткризисный период).

В таблице 1 селективные отклонения отражены в столбцах 10 и 11. Они показывают, что по сравнению с IV кв. 2014 г. в отчетном квартале бюджет материальных затрат на ремонт оборудования увеличился на 121 тыс . руб . (14,09 %). При этом суммы затрат по статьям бюджета значительно отличаются. Например, по электродам наблюдаем уменьшение затрат на 800 руб. (6,67 %), по метизам — увеличение затрат на 700 руб. (25 %).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Контрольные расчеты отклонений не спасают от перерасхода и перекосов бюджета, но позволяют принять управленческие решения для нивелирования перерасходов в будущем.

Подробное описание причин и направлений отклонений оптимально запросить у руководителей подразделений, ответственных за статьи бюджета.

Таблица 1. Контроль бюджета материальных затрат на ремонт оборудования по цеху подготовки сырья ООО «Производство»
№ п/п	Статья бюджета	Отчетный период — IV кв. 2015 г.				План-фактное отклонение по IV кв. 2015 г.		IV кв. 2014 г. — факт, руб.	Отклонение (факт IV кв. 2014 г. и факт IV кв. 2015 г.)
		план, руб.	факт, руб.	удельный вес — план	удельный вес — факт	руб. (+/-)			руб. (+/-)
	Электроды
	Краны шаровые
	Кислород
	Теплоизоляция
	Подшипники
	Манжеты резиновые
	Итого	950 000,00	980 000,00			30 000,00		859 000,00	121 000,00

ОЦЕНИВАЕМ ОТКЛОНЕНИЯ

Предположим, по бюджету (более 200 статей) выполнены план-фактные расчеты и выявлены отклонения. В данной ситуации не нужно обвинять экономистов в неграмотно составленном бюджете или сотрудников подразделений в некорректности предоставленных данных. Важно правильно подойти к вопросу оценки и анализа отклонений.

В ходе работы с отклонениями часто возникает вопрос: «Обязательно ли проводить оценку и контрольный анализ абсолютно всех выявленных отклонений?». Опытные финансовые специалисты ответят на него отрицательно и будут проводить работу в таких направлениях:

1. Оценка и анализ отклонений, которые превысили определенный лимит .

Лимит должен утверждать генеральный директор. Лимиты устанавливают в абсолютных значениях или в процентах. Рекомендуется устанавливать лимиты в зависимости от анализируемой суммы (планового значения показателя) (табл. 2).

Таблица 2. Лимиты в зависимости от планового значения показателя
№ п/п	Плановое значение показателя (анализируемая сумма)	Допустимый процент отклонений, %
	До 10 тыс. руб.
	От 10 тыс. руб. до 100 тыс. руб.
	От 100 тыс. руб. до 1000 тыс. руб.
	От 1000 тыс. руб. и выше

Иногда для экономии устанавливают лимит шире (например, для градации, указанной в табл. 2: 20, 10, 5 и 2 % соответственно), а для перерасхода по статье — в более жестких рамках.

ПРИМЕР 1

По статье «Оплата труда складского персонала» во втором полугодии 2015 г. запланировано 800 тыс. руб., фактически сумма составила 860 тыс. руб. Отклонение — 60 тыс. руб., или 7,5 % . Руководствуясь третьим лимитом по табл. 2, можно понять, что отклонение превышает установленный лимит. Значит, нужно определить факторы, которые стали причиной данного отклонения.

ПРИМЕР 2

На обеспечение сотрудников питьевой водой было запланировано 9500 руб., фактически потрачено 10 300 руб. Отклонение — 800 руб. (8,4 % ), что вписывается в первый лимит (см. табл. 2). Дальнейшая проработка данной цифры не нужна.

Если обратиться к примеру по ООО «Производство», то статьи бюджета «Краны шаровые» и «Кислород» согласно табл. 2 вписываются в лимит. Отклонения по ним не превышают 10 %, в доскональной проработке они не нуждаются.

2. Работа с отклонениями, значение которых существенно по сравнению с итоговой суммой бюджета.

Предположим, бюджет закупок основных материалов составляет 1020 тыс. руб., отклонение по статье «Металл» — 147 тыс. руб., или 14,4 % общей суммы бюджета. Это большая цифра, нужно найти причины такого отклонения (увеличение цены у поставщиков, неправильные технологические нормы и т. п.).

Целесообразно предварительно утвердить процент отклонений (табл. 3).

Бюджет материальных затрат на ремонт по ООО «Производство» содержит 88 позиций (см. табл. 1), допустимый процент отклонений по сравнению с итоговой суммой — 5 %.

Самая большая экономия в сумме 160 тыс. руб. наблюдается по статье «Подшипники», что составляет 16,84 % (160 тыс. руб. / 950 тыс. руб. × 100 %), то есть значительно превышает допустимый размер и требует выяснения ситуации.

Еще одно существенное отклонение — перерасход в размере 19 тыс. руб. (76 %) по статье «Манжеты резиновые» — вписывается в лимит 5 % (19 тыс. руб. / 950 тыс. руб. × 100 % = 2 %). С точки зрения весомости для итогового показателя это не так и существенно, но данную статью нельзя отставлять без анализа, так как перерасход 76 % не вписывается в лимит, установленный в табл. 2.

3. Экспертная оценка отклонений.

Метод не требует сложных расчетов, пределы отклонений устанавливают на основе экспертного мнения. В качестве экспертов выступают руководители подразделений, ответственные за тот или иной операционный бюджет. Точность определенных таким образом пределов отклонений достаточно низкая и субъективная.

Экспертный метод оценки целесообразно использовать в компаниях, которые производят единичную или мелкосерийную продукцию, реализуют новые проекты, ведут научно-исследовательские работы, а также в строительных компаниях. Такой метод оценки востребован в случаях, когда отсутствуют данные за предшествующие периоды.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Руководители подразделений заинтересованы в том, чтобы утвержденные в компании лимиты отклонений были как можно шире. Это позволит должностным лицам снять с себя ответственность за невыполнение поставленных планов и задач.

Слабую контрольную функцию имеет ситуация, когда принятые границы отклонений крайне узкие. В результате при проведении план-фактного анализа большая часть бюджетных статей будет зашкаливать по отклонениям и требовать принятия управленческих решений, хотя на самом деле лишь по немногим из них отклонения будут действительно существенны. Понятно, что затраты труда опытных экономистов, экспертов и управленцев будут растрачены впустую.

Работа с отклонениями, ориентированными на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных параметров на ключевые показатели (прибыль, денежный поток и др).

Технология проведения такого контроля выглядит следующим образом:

1. Выявление факторов, которые влияют на величину итогового показателя.

2. Определение суммарного отклонения итогового показателя от запланированного бюджетного значения.

3. Определение отклонения итогового показателя в результате отклонения каждого отдельного фактора.

4. Определение приоритетов влияния отдельных факторов на величину итогового показателя.

ОТЧЕТНОСТЬ ОБ ОТКЛОНЕНИЯХ

Отчетность об отклонениях является основным элементом системы контроля. По отдельным показателям (например, поступление выручки от продаж) отчетность формируют ежедневно, по другим — еженедельно и ежемесячно. Все зависит от характера контролируемых показателей.

Данные об отклонениях представляют руководству в виде извещений или отчетов. Отчеты об отклонениях должны быть наглядными . Составляя отчет, можно выделять цветом показатели, которые имеют существенное отклонение от плана. Выбор цвета должен определяться величиной отклонений: позитивные отклонения выделяются зеленым цветом, негативные — красным, а значения, близкие к границам лимитов, — оранжевым. Значения в пределах нормы не выделяются.

Колорирование позволит руководителю быстро оценить сложившуюся в компании ситуацию и сконцентрировать внимание на показателях, которые имеют негативные тенденции.

Еще один вариант подготовки отчета — диаграммы типа «спидометр» с секторами «Норма», «Ниже», «Выше», где положение виртуальной стрелки свидетельствует о состоянии показателя. Такие диаграммы распространены в продажах: руководители отдела продаж выводят их на экран монитора и в режиме реального времени отслеживают показатели.

Целесообразно разработать регламент контроля за отклонениями . Регламент должен содержать:

• описание методики контроля за отклонениями. Такая методика должна быть прозрачной и понятной не только для ПЭО, но и других подразделений (производственных, продажных);
• форму извещения (отчета) об отклонениях, которая более наглядна и эффективна, чем внесение пометок в стандартные отчеты. Можно разработать для ключевых показателей системы «спидометров» и «светофоров». Пример «светофора» для кредиторской и дебиторской задолженностей: задержка оплаты на три дня выделяется оранжевым цветом, более десяти дней — красным цветом;
• сроки и порядок передачи отчетов;
• порядок обратной связи (могут потребоваться дополнительные аналитические сведения от экономиста);
• указание должностных лиц, ответственных за принятие решений;
• сроки для принятия решений по выявленным отклонениям.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Управление и работа с отклонениями — это часть менеджмента и бюджетного процесса. Отклонения фактических результатов от плановых становятся предметом оперативных или стратегических совещаний (соответственно на уровне менеджеров среднего звена и на уровне топ-менеджмента). В ходе совещаний детально анализируют деятельность предприятия и все факторы, вызвавшие наибольшие отклонения, вырабатывают необходимые управленческие решения.

А ПЛАН РЕАЛИСТИЧЕН?

Не всегда контроль исполнения бюджета выполняют сотрудники, которые его составляли. Бывают ситуации, когда серьезные отклонения заставляют специалистов, принимавших бюджет, перепроверить обоснованность заложенных плановых значений.

Нереалистичность, ошибки или желание приукрасить на практике выглядят так:

1. Генеральный директор и собственники компании хотят видеть рост прибыли на 25 %. По объективным причинам (спад на рынке, жесткая конкуренция, высокая себестоимость) компания может дать при неизменных условиях 15 %. Руководители подразделений вписывают цифры , которые устроят топ-менеджеров и собственников, в то время как от них требовалась разработка комплекса мер по увеличению продаж и снижению себестоимости.

2. Бюджет продаж не базируется на рыночных прогнозах, а обосновывается введением в эксплуатацию нового оборудования. Бывает, ситуация усугубляется, когда инвестиционный бюджет еще не составлялся или по причине нехватки средств от инвестиционной программы решили отказаться, но при этом бюджет продаж не откорректировали .

3. Бюджет был сформирован исходя из цифр прошлого года, с поправкой на индекс инфляции и коэффициент роста. При этом не учли существенные условия , которые произошли за текущий год (изменилась штатная численность, структура себестоимости, договорные условия работы с клиентами).

4. Можно встретить ситуацию, когда перепроверить расчеты, обоснованность проставленной в бюджет цифры нет возможности. Расчеты были, но куда-то делись. Почему проставлена именно эта цифра или почему внесены коррективы, никто не помнит. В данном случае говорить о корректности планового значения не приходится, проконтролировать отклонения не представляется возможным.

Для такого рода проблемных статей остается одно направление контроля — проверить, действительно ли была необходимость в расходах. Если это материалы, проверяют их наличие на складе, в цехе, контролируют отражение в себестоимости продукции.

Чтобы такие ситуации не возникали, сотрудники, ответственные за формирование цифры в бюджете, должны обеспечить не только наличие документов и расчетов, подтверждающих предоставление в бюджет данных, но и оперативный доступ к ним контролирующих специалистов.

Бюджетный контролер должен проверить следующее:

• бюджетные формы заполнены полностью, с необходимой степенью детализации;
• к статьям доходов и расходов приложены все необходимые пояснения, прогнозы, расшифровки, расчеты.

План должен быть подписан всеми должностными лицами, ответственными за его составление и согласование.

Условие, обеспечивающее возможность такого контроля: наличие в компании бюджетного регламента , положения по бюджетированию , где четко зафиксированы все плановые параметры.

5. Компании, которые имеют филиальную структуру, могут столкнуться с ситуацией, когда головной офис заключит договор на обслуживание всех территориальных подразделений и каждый филиал заключит аналогичный договор с региональным поставщиком. В результате расходы станут вдвое больше. Для территориально распределенных компаний важен контроль на предмет таких «задвоений».

6. Бюджетному контролеру нужно убедиться, что цифры, представленные в бюджете, соответствуют утвержденным нормам (например, нормам расхода сырья, ГСМ). Он должен проверить, не превышен ли сотрудниками лимит на мобильную связь. Важно знать , кто и когда разрабатывал и утверждал нормы, какие при этом были внутренние и внешние факторы, как давно пересматривались нормы.

ОПЕРАТИВНЫЙ КОНТРОЛЬ В ПРОЦЕССЕ ИСПОЛНЕНИЯ БЮДЖЕТА

Если финансовые специалисты приняли бюджет, например, 10 января, а через полгода решили провести контроль, то сразу выявится множество отклонений. Чтобы не возникла такая ситуация, нужно организовать правильный ежедневный контроль исполнения бюджета.

На этапе внедрения систем бюджетирования должен быть регламентирован процесс составления бюджета и процесс накопления фактических данных. Фактические данные всегда находятся в информационной управленческой системе, но важно каждую сумму расхода/дохода идентифицировать со статьей бюджета. При отражении хозяйственных операций необходимо указывать не только обязательные законодательные реквизиты, но и статью бюджета, на которую относится тот или ной первичный документ. Каждая фактическая операция должна содержать дополнительный признак — номер статьи бюджета .

Статью бюджета указывает на документе его составитель/получатель, причем статью должен подтвердить экономист ПЭО.

На рисунке представлен механизм контроля заявок на оплату, расходы по которым запланированы бюджетом.

Схема взаимодействия, представленная на рисунке, позволяет вести оперативный контроль расходов , а также избежать ситуации, когда фактические расходы подгоняются под бюджетные статьи. Пример такой подгонки: при заключении контрактов и оплате счетов, не предусмотренных бюджетом, руководитель подразделения преподносит эти расходы как запланированные, проставляя номера статей, финансирование по которым запланировано либо еще не исчерпано. Бухгалтерия, распределяя такие расходы, обращает внимание только на законность сделки, но не на экономический смысл, слепо проставляя статьи, указанные руководителем подразделения.

Ситуация, описанная в примере, имеет место, если на предприятии нет ПЭО или его сотрудники заняты другим направлением в работе (не контролем бюджета). Такое бывает, когда «казначейцы» принимают заявки и документы на оплату без визы ПЭО, игнорируя экономистов как специалистов в области контроля. В данном случае никакой анализ отклонений не даст должного контроля.

ЭТО ВАЖНО

Нужно запретить сотрудникам казначейства (финансового отдела) принимать в оплату счета, если на них отсутствует виза сотрудника ПЭО и не проставлена классификация расходов (номера, коды статей бюджета). Одновременно сотрудникам ПЭО необходимо обеспечить независимость, они не должны подвергаться давлению со стороны директоров департаментов и начальников отделов.

КОНТРОЛЬ ДОГОВОРОВ

Финансовый отдел или ПЭО должны участвовать в процедуре согласования договоров. Представьте ситуацию. Начальник отдела снабжения подписал договор на поставку запчастей на сумму 400 тыс. руб., хотя такие расходы не предусмотрены бюджетом, подал заказ поставщику (порядок расчетов — предоплата) или, что еще хуже, уже получил запчасти, подписал накладную (порядок расчетов — отсрочка). В результате финансовый отдел поставлен перед фактом: платить или поставить предприятие под угрозу штрафных санкций. Это одна проблема. Вторая проблема: если такой договор будет оплачен, то может возникнуть дефицит денежных средств и финотдел не оплатит важный платеж, предусмотренный бюджетом и надлежащим образом запланированный.

Таких авральных и рисковых ситуаций можно избежать, если процедура заключения и подписания договоров будет строго регламентирована. Должно действовать правило : генеральный директор не визирует договор, если в листе согласования договора отсутствует бюджетный контроль.

Что должен представлять собой бюджетный контроль договоров? Не берем во внимание обычную согласующую комиссию (юрисконсульт, бухгалтер и т. д.). В листе согласования должны быть указаны:

• предмет договора (направление расходов и краткое описание, что именно планируется закупить);
• код и наименование бюджетной статьи (проставляет сотрудник финотдела или ПЭО, контролирующий бюджет);
• остаток лимита по статье на момент согласования договора, с учетом предстоящих выплат по договору;
• подпись и ФИО должностного лица, проставившего бюджетную классификацию и остаток лимита.

Контролировать расход средств путем контроля договоров сложно. Сложность заключается в том, что часто подписываются рамочные соглашения, а конкретные объемы поставок затем согласовываются сторонами в приложениях и спецификациях, которых может быть две и двадцать две. Выход — настаивать на заключении договоров с четко зафиксированной суммой . Однако существует вероятность того, что будет заключено дополнительное соглашение к договору, и сумма увеличится. Поэтому нужно применять и другой контроль: все документы, изменяющие текст подписанного и согласованного договора (дополнительные соглашения, приложения, спецификации), проходят аналогичную процедуру согласования.

Сложно выполнять бюджетный контроль договоров, срок действия которых больше календарного года. Поэтому надо настаивать, чтобы срок действия договора составлял календарный год , и настроить программу учета договоров таким образом, чтобы она позволяла вести контроль бюджетных сумм.

СТРАТЕГИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ

Бюджетные контролеры, кроме привычного план-фактного, исполнительского контроля, должны проводить и стратегический контроль.

К СВЕДЕНИЮ

Контроль бюджета на соответствие стратегии необходимо проводить как на этапе планирования бюджета, так и в ходе исполнения бюджета, фактических расходов/доходов.

Экономисты ПЭО должны быть наделены полномочиями не принимать на утверждение от структурных подразделений бюджеты, которые не соответствуют стратегическим целям компании.

ПРИМЕР 3

В условиях кризиса и падения объема продаж компания «А» приняла на бюджетный год стратегию сокращения расходов на 30 %. При этом отдел продаж планирует в своем бюджете обновление офисной мебели. В данном случае начальник ПЭО должен иметь право не подписывать бюджет и вернуть его в отдел продаж на исключение указанной статьи.

ПРИМЕР 4

В компании «В» принята стратегия увеличения объема продаж, но ни отдел продаж, ни департамент персонала не планируют расходы на набор новых «продавцов», на обучение как действующих, так и новых сотрудников в области активных продаж. Не планируются и усиленные рекламные мероприятия. Такая ситуация — это сигнал не просто вернуть указанный бюджет его составителю, но и доложить генеральному директору (собственникам) об игнорировании стратегических планов отдельными структурными подразделениями.

Приведенные примеры касались контроля стратегических целей в ходе планирования бюджета. Рассмотрим пример стратегического контроля бюджета при его фактическом исполнении.

ПРИМЕР 5

В компании «С» на 2015 г. было запланировано строительство новой электрической подстанции, что позволило бы экономить более миллиона рублей в год. Стратегия компании — снижение себестоимости готовой продукции на 10 %. Из-за финансовых трудностей в начале года расходы практически по всем статьям бюджета были сокращены. Затягивание строительства подстанции и ввода ее в эксплуатацию означало бы для предприятия излишние расходы на электроэнергию, которых можно избежать. Экономисты ПЭО перепланировали бюджет так, чтобы статьи затрат, связанные со строительством стратегического объекта, были профинансированы полностью. Менее «стратегические» статьи были урезаны. В результате уже в конце года компания получила первую экономию по статье затрат на электроэнергию.

КОНТРОЛЬ ПЕРЕБРОСОК МЕЖДУ СТАТЬЯМИ

Руководители структурных подразделений часто настаивают на переброске плановых расходов по одним статьям на другие, аргументируя это тем, что в их бюджете имеется резерв.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Если переброски между статьями бюджета станут обычной практикой, то увидеть реальное положение дел и провести надлежащий контроль будет проблематично.

В условиях стремительного изменения рыночной ситуации Бюджетный комитет компании должен проявлять гибкость к осуществлению расходов. В процессе исполнения бюджета допустимо , а иногда и необходимо перебрасывать финансирование между статьями. В этом отношении должен быть строгий регламент. Нужно определить статьи, по которым недопустимо делать переброски, и статьи, запланированные средства по которым при необходимости можно направить на более актуальные цели. Здесь важно помнить о стратегическом контроле. Нужно вести Журнал корректировок — единый документ, в котором обязательно должны регистрироваться даты принятия решения о переброске, ответственные лица, причины, номера статей и суммы, откуда и куда были перенаправлены средства.

КОНТРОЛЬ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ

Работая с бюджетом, необходимо помнить, что это конфиденциальный документ, содержащий коммерческую тайну. Например, не нужно знать начальнику хозяйственного отдела, какая сумма запланирована на покупку кресла директора, не говоря уже о таких данных, как объем продаж и прибыль.

Основные требования к учетным системам, применяемым в бюджетировании:

• защита от несанкционированного доступа;
• защита от системных ошибок;
• обеспечение достоверности данных, как плановых, так и фактических;
• обеспечение необходимой аналитики (возможность составления плана и факта, проведения различных видов анализа, сортировки данных);
• единая база хозяйственных операций для бухгалтерского, налогового и управленческого учета, то есть однократный ввод данных. Чем меньше экспорта и импорта данных из одной системы в другую (так называемых перекачек), тем меньше вероятность ошибок, несогласованности данных, задвоений, тем более прозрачно работает система.

КОНТРОЛЬ ПОСРЕДСТВОМ МОТИВАЦИИ

Невозможно обеспечить постоянный контроль бюджетных процессов только посредством контрольных мероприятий. Полноценность контроля исполнения бюджета обеспечит мотивация сотрудников на выполнение запланированных показателей.

Требования к системе мотивации:

1. Система мотивации должна быть понятной, чтобы специалисты, ответственные за выполнение планируемых сумм по статьям бюджета, могли самостоятельно определить сумму своей заработной платы за достижение показателей плана.

2. Систему мотивации нужно внедрять одновременно с процессом планирования. Должностные лица, ответственные за планирование, должны быть замотивированы разрабатывать бюджеты, максимально приближенные к действительности, а не руководствоваться принципом «бумага все стерпит».

3. Система премирования не должна стимулировать сотрудников преднамеренно занижать плановые показатели, чтобы потом их перевыполнить и получить повышенное вознаграждение.

4. Каждого сотрудника компании нужно заинтересовать в повышении эффективности. Например, невозможно представить себе выполнение бюджета продаж, когда менеджеры по продажам активно привлекают клиентов, разрабатывают программы, стимулирующие продажи, в то время как склад готовой продукции и служба доставки компании тормозят работу, не обеспечивают своевременную отгрузку продукции покупателям, допускают ошибки в номенклатуре отгружаемых товаров. Клиенты не станут работать с такой компанией, легко найдут ей замену, и бюджет продаж не будет выполнен.

Бюджетный контролер должен перепроверить, отвечает ли система мотивации сотрудников указанным требованиям.

КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА БЮДЖЕТА

Важно контролировать качество запланированных доходов и расходов. Контроль предполагает детализированный разбор каждой бюджетной статьи, проверку расчетов и предоставленных структурными подразделениями обоснований.

Экономист ПЭО, контролирующий качество планирования, должен поставить себя на место руководителя соответствующего подразделения и планировать расходы такого подразделения с нуля, используя логику, что прослеживается в расчетах и пояснениях руководителя. Контролеру нужно проследить, учтены ли все факторы и условия. Это большой объем информации и работы в целом, но такой контроль поможет выявить системные ошибки.

1. Аргументируйте и отстаивайте собственные позиции.

2. Провести контроль абсолютно всех статей бюджета, причем качественно, не сможет даже высококвалифицированный специалист, поэтому в первую очередь уделяйте внимание наиболее значимым статьям доходов и расходов, стратегическим статьям.

3. Экономист, ответственный за функции контроля бюджета, никогда не должен верить «честному слову» сотрудников подразделений, важно руководствоваться правилом «Доверяй, но проверяй».

Выводы:

1. Большинство бюджетов компании составляется для различных периодов (месяц, квартал, год). С этой периодичностью нужно проводить контроль их исполнения.
2. Эффективное управление основано на системе планирования деятельности компании и контроле исполнения разработанных бюджетов. Главный инструмент контроля — выявление отклонений фактически достигнутых показателей от запланированных.

Как провести факторный анализ отклонений?

Сравнение гибкого бюджета и фактического выполнения плана показывает, насколько организация смогла выдержать нормативы расходов, удержать плановые цены продаж. Очевидно, что если руководство организации сочтет это целесообразным, можно рассчитывать отклонения по видам переменных и постоянных затрат, по видам продукции, учитывать структурные сдвиги, информацию о региональных продажах и т.д.

Пример 6.6

Рассмотрим отклонения от гибкого бюджета по основным материалам и выявим причины этих отклонений. Данные табл. 6.12 позволяют провести факторный анализ для компании по производству посуды "КрЕНЗа".

Таблица 6.12

Исходные данные для анализа отклонений по основным материалам

Влияние отклонения расхода глины (норм расхода) рассчитывается следующим образом:

(1153,6 – 1043,6) × 290,9 = 31 999 руб.

Влияние отклонения цены материалов рассчитаем так:

(323,8 – 290,9) × 1153,6 = 37 953,4 руб.

Таким образом, увеличение стоимости основных материалов на 70022 руб. произошло на 54% (37953 руб.) за счет увеличения цены материала и на 46% (31999 руб.) за счет превышения норм расхода.

Расчеты, подобные тем, что приведены в примере 6.6, позволяют менеджеру искать резервы снижения стоимости материалов. Так, увеличение цены единицы сырья может произойти из-за общего инфляционного повышения цен (здесь менеджеры бессильны), из-за недостаточно эффективной работы отдела снабжения, который упустил наиболее выгодные предложения в этом месяце (получение скидки за быстрые сроки оплаты, за покупку большой партии товара и т.д.); из-за улучшения качества закупаемого сырья и т.д. Здесь необходимо выявить факторы, зависящие и независящие от деятельности организации и направить усилия на исправление контролируемых негативных явлений.

Выявление отклонений по затратам на оплату прямого труда проводится аналогично, при этом может быть выявлен перерасход средств как за счет увеличения времени изготовления продукции, так и за счет увеличения почасовой оплаты. Менеджерам важно понять, почему увеличилось время изготовления продукции (поломка техники, некачественный материал, перебои с доставкой сырья в цех и т.д.), почему возросла стоимость человеко-часа (в связи с повышением оплаты труда из-за инфляционных процессов в стране, использования более квалифицированного и высокооплачиваемого труда (и была ли в этом необходимость), из-за требований профсоюза и т.д.).

В примере 6.6 показано, как уточнить отклонения от гибкого бюджета по отдельным видам переменных затрат. Однако для многих российских организаций может быть полезным проводить такой анализ для постоянных издержек, так как именно они составляют огромный удельный вес в расходах, оценивать влияние структурных сдвигов.

Анализируя отдельные отклонения, менеджер должен понимать, что это не является самоцелью. Основная задача на данном этапе – поиск резервов снижения себестоимости – может быть решена разными путями. Например, некоторое превышение трудозатрат на одно изделие может сопровождаться снижением расхода материалов за счет изменения технологии и снижением общей суммы затрат; закупка более дорогих материалов, имеющих меньше брака и позволяющих более рационально их использовать, также может привести к снижению себестоимости, а применение более дешевых материалов может привести к увеличению потребности в них.

Рассмотрение отклонений по гибким бюджетам показывает, что организации, использующие их, разрабатывают нормативы (стандарты) для основных видов затрат. Отклонение фактических данных от нормативов помогает оценить эффективность работы организации. В связи с этим встает вопрос качества этих нормативов, реальности их выполнения. Считается, что нормативы можно чуть-чуть завышать, т.е. наделять мотивационной составляющей для того, чтобы персонал видел, к чему следует стремиться. Иногда считают, что небольшое отклонение от нормативов, например, их невыполнение в пределах 5% можно вообще не изучать. В кризисе, при серьезных финансовых затруднениях, возможна разработка и применение временных нормативов (в зависимости от обстоятельств – выше или ниже обычных) для стабилизации деятельности компании.

В целом можно сказать, что гибкие бюджеты и управление по отклонениям целесообразно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании они помогают выбрать оптимальный объем производства; при анализе выполнения плана – оценить фактические результаты.

Многие российские компании не понаслышке знают, что такое бюджетирование. Однако когда дело доходит до контроля исполнения бюджета и его анализа, большинство фирм сталкивается со множеством вопросов: каким образом осуществлять контроль, кто это должен делать, как оценивать возникшие отклонения.

В основе концепции бюджетного контроля лежат два понятия: план и факт. Цель контроля и анализа исполнения плановых бюджетных показателей – управление отклонениями, влияющими на финансовые результаты. В процессе контроля бюджетный контролер, во-первых, собирает, обрабатывает и анализирует информацию о фактических результатах финансово-хозяйственной деятельности. Во-вторых, выявляет отклонения от плановых значений и анализирует их причины. В-третьих, принимает управленческие решения по корректировке планов и бюджетов в допустимых случаях.

Чтобы осуществить эти функции, важно наладить эффективную систему контроля.

Проверенные методы

В компании может быть реализовано множество различных методов контроля бюджета. Многие из них являются узкоспециализированными и достаточно сложны (например, метод «освоенного объема» для оценки исполнения бюджета проекта). Мы остановимся на двух общепринятых способах:

• контроль бюджетов по отклонениям;
• оперативный контроль платежей (казначейский контроль).

Бюджет компании представляет собой финансовый план действий по достижению уровня прибыльности. Поэтому основой системы контроля должен быть контроль затрат. Для его реализации используется расчет отклонений, в ходе которого:

• выявляют отклонения на основе данных управленческого учета (если обеспечена однородность плановых и фактических данных);
• оценивают отклонения с точки зрения влияния на запланированный результат;
• определяют характер отклонений (например, регулярное или случайное) и их причины, которые могут быть как внутренними, так и связанными с непредвиденными изменениями внешних условий;
• подготавливают рекомендации и возможные управленческие решения на основе анализа отклонений.

Эти функции, как правило, выполняют финансово-экономические службы: планово-экономический отдел, либо отдел бюджетного планирования (в зависимости от организационной структуры предприятия).

Чтобы выявить отклонения, специалисты финансово-экономической службы постатейно сравнивают фактические и плановые данные. А для того чтобы оценить влияние отклонений на запланированный результат, они используют расчет удельного веса отдельных статей. На примере (см. таблицу) представлен расчет отклонений фактических величин от плановых: по доходным статьям (реализация по товарам) используется формула «факт» - «план», по расходным статьям - формула «план» - «факт».

Мы видим, что компания получила на 50 000 рублей меньше прибыли, чем было запланировано. Чтобы определить влияние на это отклонение доходных и расходных статей, нужно рассчитать удельный вес по формуле:

(«отклонение по статье»/ «отклонение по прибыли») х 100%

В столбце «Отклонение» мы получили данные, которые говорят о том, что полученная фактическая прибыль на 25 процентов ниже запланированной. Это, в свою очередь, на 60 процентов обусловлено тем (столбец «Удельный вес»), что увеличились постоянные затраты. И, соответственно, на 40 процентов - тем, что уменьшилась реализация.

На основе данных расчетов специалист финансово-экономической службы подготавливает аналитическую записку о рекомендациях по исправлению текущей ситуации в следующем отчетном периоде. Например, согласно данным расчетам, предприятию необходимо увеличить продажи на 20 000 рублей и снизить расходы по статье «Охрана» на 10 000 рублей, а по статье «Заработная плата» - на 30 000 рублей. При этом у предприятия есть резерв 10 000 рублей на дополнительные расходы по аренде.

Контроль отклонений по своей природе является «контролем по факту свершившейся операции». Он не способен предотвратить единичного факта финансово-хозяйственной деятельности, который приводит к неблагоприятному изменению. Но он эффективен на длительных бюджетных периодах, если проводится на регулярной основе. То есть, контролируя отклонения, возникающие в месячных бюджетах, можно успеть принять управленческое решение и выравнить показатели по году. Например, компания по итогам девяти месяцев получает данные о перерасходе денежных средств по статьям «Расходные материалы» и «Реклама». Соответственно, необходимо внести корректировки в бюджет 4 квартала: сократить расходы по соответствующим статьям, установив жесткие лимиты или контроль казначейского исполнения бюджета. В итоге это позволит устранить возникшее превышение.

Оценка отклонений и анализ

Перед тем как провести анализ отклонений бюджетных статей или показателей, необходимо определить, какие отклонения, прежде всего, важны. Например, для компании нет надобности производить анализ отклонения такого показателя, как курс валют – это внешняя среда, которая не управляема предприятием. И, напротив, показателями «производственная себестоимость» или «себестоимость реализации продукции» можно управлять. Для этого достаточно определить структуру себестоимости. Далее нужно определить предел допустимых отклонений. Как правило, его устанавливают в процентном отношении к запланированной величине. Величина данных отклонений может достигать 10 процентов, но в среднем варьируется на уровне трех-пяти процентов. Определение предела – это достаточно субъективная оценка. Как правило, компании руководствуются удельным весом данной статьи. Если удельный вес статьи «Заработная плата» составляет 30 процентов от всех затрат, то планирование будет более точное и предел допустимых отклонений будет составлять 0,5-1 процента. При планировании, например, канцелярских расходов, составляющих 0,05-0,1 процента от общей величины затрат, предел отклонений может быть установлен на уровне 5-10 процентов.

Контроль исполнения бюджетов и анализ обычно осуществляют планово-экономические службы. Для анализа исполнения бюджета используют такие виды анализа, как ранжирование, факторный анализ, "план-факт" анализ и прочие.

Ранжирование применяется в том случае, когда необходимо провести сравнительный анализ функциональных центров ответственности, бизнес-единиц, филиалов и т. п. по статьям бюджета. При этом выявляются наиболее доходные и/или наиболее убыточные подразделения или направлений деятельности. Например, ранжирование эффективно применяется, когда сравниваются бюджеты продаж по филиалам.

Факторный анализ предназначен для того, чтобы выявить факторы, повлиявшие на изменение значений анализируемых бюджетных статей или показателей. При этом виде анализа можно, например, определить влияние каждого из филиалов на общую сумму реализации товаров и услуг. Суть факторного анализа сводится к тому, чтобы определить причину отклонений показателей и выработать рекомендации по их устранению. Выше мы рассмотрели пример выявления отклонений от запланированного результата. Был определен удельный вес каждой статьи в общем изменении финансового результата. Тем самым мы провели факторный анализ.

План-факт анализ может проводиться как для всех основных, так и для отдельных операционных бюджетов. Его основная цель - выявить причины отклонений, а именно – какие из показателей, бюджетных статей, сценарных условий повлияли на исполнение бюджета компании.

Приведенные методы просты и эффективны при оценке отклонений, поэтому их применяет большинство российских компаний.

Казначейский контроль

Существенная составляющая системы контроля - контроль казначейского исполнения бюджета. То есть контроль поступления и расходования денежных средств, которые запланированы в бюджете движения денежных средств.

Оперативный контроль бюджета движения денежных средств, как правило, осуществляет бюджетный контролер. Он, руководствуясь утвержденными лимитами денежных средств, определяет статьи бюджета для финансирования сверхплановых расходов. Финансовый контролер оценивает каждую поступающую заявку на осуществление расчетов и выясняет, не превышает ли она лимит по соответствующей статье бюджета. Превышение лимитов в бюджетном периоде может допускаться только по специальному распоряжению уполномоченного должностного лица. Обычно им является финансовый или генеральный директор. Но когда речь идет о перераспределении расходов между различными бюджетными статьями, эти полномочия, как правило, закрепляются за самими финансовыми контролерами.

Казначейский контроль очень часто применяется в холдингах, где управляющая компания распоряжается денежными средствами филиалов. Сами филиалы лишь инициируют платеж, а финансовое управление головной компаний сравнивает его сумму с данными, заложенными в бюджете. И после этого принимает решение об оплате.

Пример

Филиалы одной золотодобывающей компании, расположенные в различных регионах, не распоряжаются денежными средствами, за исключением выплаты заработной платы персоналу. Все остальные расходы оплачивает головная компания, находившаяся в Москве. Существующая система казначейского контроля регламентирует все операции по движению денежных средств. Но при этом обладает достаточной гибкостью и предусматривает возможность перераспределять при необходимости денежные потоки между различными филиалами или бюджетными статьями расходов. Система позволяет повысить эффективность использования денежных средств компании. Например, когда на одном из филиалов возникает необходимость оплатить незапланированные работы по ремонту оборудования, компании не приходится привлекать дополнительные кредиты.

Однако стоит отметить, что не всегда эта методика является действенной. Типичная ошибка при таком виде контроля - жесткое закрепление лимитов по всем статьям и неотлаженная система корректировки бюджета. В таких случаях предприятие лишено гибкости и не способно быстро реагировать на изменения. Предприятиям стоит это учитывать.

Пример

Так, бюджет одного металлургического завода строго регламентировал расходы по списанию технологических материалов на производство продукции. Закупка данных материалов рассчитывалась исходя из планируемой величины списания. Затем технология производства изменилась. В связи с этим появилась необходимость увеличить нормы расхода и приобрести более дорогие технологические материалы. При этом объем производства должен был оставаться на том же уровне. Сумма, указанная в заявке на приобретение материалов, была значительно выше установленной. Поэтому финансовый контролер, руководствуясь плановыми данными, ее сократил. Ведь корректировка расходов на закупку была разрешена только в случае увеличения объема производства. В итоге это привело к тому, что в следующем отчетном периоде снизились объемы производства.